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追溯調(diào)整法與追溯重述法的差異比較
【摘 要】 追溯調(diào)整法與追溯重述法是進行會計調(diào)整的兩種不同方法，二者既有相同之處，又有不同之點。本文主要就兩種方法的五個方面進行比較和闡述，以供廣大讀者學習時參閱。【關鍵詞】 追溯調(diào)整法； 追溯重述法； 差異比較
一、基本概念的比較
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。
（二）追溯重述法
追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
二、適用范圍的比較
追溯調(diào)整法適用于會計政策變更的會計處理，而追溯重述法適用于前期差錯更正的會計處理。講得再具體一些，追溯重述法適用于重要性的前期差錯更正，對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進行更正，前期差錯是否具有重要性，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。
三、調(diào)稅原則的比較
由于會計政策變更所形成的影響數(shù)與前期差錯所形成的影響數(shù)的性質(zhì)有所不同，即會計政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時性差異，而前期差錯所形成的影響數(shù)可能全部屬于差額，也可能全部屬于暫時性差異，或部分屬于差額，部分屬于暫時性差異，還有可能全部屬于永久性差異，所以在所得稅調(diào)整上，遵循的調(diào)稅原則也有所不同。
第一，由于會計政策變更形成的影響數(shù)全部屬于暫時性差異，所以在政策變更進行調(diào)賬時，只需調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用，無需調(diào)整應交的所得稅。
第二，由于前期差錯所形成的影響數(shù)可能是差額，也可能是暫時性差異或永久性差異，所以在更正前期差錯時，屬于差額部分的調(diào)整應交所得稅和所得稅費用；屬于暫時性差異的部分調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用；屬于永久性差異的部分則既不調(diào)整所得稅費用，也不調(diào)整應交所得稅，更不需要調(diào)整遞延所得稅。
四、調(diào)賬要求的比較
第一，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的不再通過“以前年度損益調(diào)整”科目，涉及到利潤分配的也不再通過利潤分配的具體明細科目，而是都直接通過“未分配利潤”明細科目進行調(diào)整。
第二，在追溯重述法下，一是涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉(zhuǎn)入“未分配利潤”明細科目。二是涉及到利潤分配事項的直接通過“未分配利潤”明細科目。三是既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，調(diào)整相應的科目。
五、處理程序的比較
（一）追溯調(diào)整法（會計政策變更的賬務處理程序）
例題：甲上市公司于2007年1月1日由于執(zhí)行了新會計準則，所以將發(fā)出存貨的計價方法由2006年初使用的后進先出法，改為先進先出法。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法為先進先出法。該上市公司2006年實現(xiàn)的營業(yè)收入為1 000萬元，2006年存貨期初余額為100萬元，后進先出法下銷售存貨的成本為40萬元，先進先出法下確定的期末結(jié)存存貨的成本為75萬元。所得稅核算方法采用資產(chǎn)負債表債務法，所得稅率為25%。要求根據(jù)上述資料采用追溯調(diào)整法對此項會計政策的變更進行相應的會計處理，并寫出詳細的賬務處理程序。
參考答案：
1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)（五步一表）
（1）五步
第一步：用新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。
先進先出法下銷售存貨的成本＝期初存貨＋本期購貨－期末存貨＝100＋0－75＝25（萬元）
第二步：計算兩種會計政策下的稅前差異。
稅前差異＝原政策下銷貨成本－新政策下的銷貨成本＝40
－25＝15（萬元）
第三步：計算稅前差異對所得稅費用的影響金額。
影響金額＝稅前差異×所得稅率＝15×25%＝3.75（萬元）
第四步：計算每一前期的稅后差異。
稅后差異＝稅前差異－對所得稅費用的影響金額＝15
－3.75＝11.25（萬元）
第五步：匯總每一稅后差異，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)。
累積影響數(shù)＝∑（每一前期的稅后差異）＝11.25（萬元）
（2）一表
2.編制調(diào)整分錄（三個數(shù)字，兩筆分錄，無需通過）
（1）借：存貨15
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
貸：利潤分配—未分配利潤11.25
（2）借：利潤分配—未分配利潤 1.125
貸：盈余公積1.125
【說明】三個數(shù)字：是指①稅前差異15；②對所得稅費用影響3.75；③累積影響數(shù)11.25。在調(diào)整分錄的第一筆分錄中要對上述這三個數(shù)字進行會計處理，其中累積影響數(shù)通過未分配利潤科目調(diào)整，對所得稅費用的影響數(shù)通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債科目進行調(diào)整，稅前差異的調(diào)整科目應視具體情況而定。兩筆分錄：是指會計政策變更的會計處理，通常只需要編制兩筆會計分錄，第一筆是對三個數(shù)字的調(diào)整；第二筆是對盈余公積的調(diào)整。無需通過：是指涉及損益類的無需通過以前年度損益調(diào)整科目，涉及到利潤分配的不通過利潤分配的具體明細，都直接通過“利潤分配—未分配利潤”明細科目調(diào)整。
3.調(diào)整會計報表（年初數(shù)和上年數(shù)）（表2）
【說明】會計報表調(diào)整表中的①、②、③、④項屬于資產(chǎn)負債表項目，要調(diào)整其年初數(shù)；⑤、⑥項屬于利潤表項目，⑦屬于所有者權益變動表項目，利潤表與所有者權益變動表項目要調(diào)整其上年數(shù)。
4.寫出附注說明（略）
（二）追溯重述法（前期差錯更正的賬務處理程序）
例題：某企業(yè)2008年發(fā)現(xiàn)2007年有以下三筆重要性的前期差錯：（1）少提管理部門的折舊費用10萬元，稅法允許2007年應計提的折舊為8萬元；（2）多計提了存貨跌價準備6萬元；（3）少記一筆2萬元與稅收有關的滯納金和罰款，該罰款尚未支付。該企業(yè)的所得稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算，企業(yè)按10%的比例計提法定的公積金。要求根據(jù)上述所給資料采用追溯重述法對上述前期差錯進行更正，并寫出詳細的賬務處理程序。
參考答案：
1.確定前期差錯形成的影響數(shù)的所屬性質(zhì)
前期差錯形成的影響數(shù)為18萬元（即10＋6＋2），其中第一筆的10萬元中有8萬元屬于差額，2萬元屬于暫時性差異；第二筆的6萬元全部屬于暫時性差異；第三筆的2萬元全部屬于永久性差異。
2.編制更正差錯的會計分錄
（1）補記
①借：以前年度損益調(diào)整（管理費用）10
貸：累計折舊10
②借：存貨跌價準備 6
貸：以前年度損益調(diào)整（資產(chǎn)減值損失）6
③借：以前年度損益調(diào)整（營業(yè)外支出）2
貸：其他應付款2
（2）調(diào)稅
①借：應交稅費—應交所得稅 2（8×25%）
借：遞延所得稅資產(chǎn)0.5（2×25%）
貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）2.5（10×25%）
②借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 1.5（6×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.5（6×25%）
③不調(diào)整所得稅
或上述三筆合并為一筆：
借：應交稅費—應交所得稅2
貸：遞延所得稅資產(chǎn)1
貸：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 1
（3）轉(zhuǎn)入
借：利潤分配—未分配利潤5
貸：以前年度損益調(diào)整5
（4）調(diào)減
借：盈余公積0.5 （5×10%）
貸：利潤分配—未分配利潤0.5
3.調(diào)整會計報表（年初數(shù)和上年數(shù)）（見表3）
其中會計報表附注中的累計折舊調(diào)增10萬元，存貨跌價準備調(diào)減6萬元。
4.寫出附注說明（略）
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